ILPP Business
& Legal Services

Правовые позиции Конституционного Суда РФ являются важным правовым инструментом при разрешении споров в сфере налогообложения, поскольку призваны устранять правовые неясности при толковании законов.

Вместе с тем у этого регулятора появились существенные проблемы, вызванные значительностью объема принимаемых Конституционным Судом РФ актов в сфере налогообложения и, зачастую, их узко специфической направленностью.

Как правило, ни одна из сторон в арбитражном процессе в обоснование своих доводов, ссылаясь на тот или иной акт Конституционного Суда РФ, не придает значение, в каком именно по форме акте Конституционного Суда РФ содержатся правовые выводы, а, следовательно, и характеру этих выводов.

Из анализа судебно-арбитражной практики Московского округа усматривается, что при формулировании правовых выводов по конкретным делам, отсутствует какая-либо система в приведении судами ссылок на акты Конституционного Суда РФ. Такие ссылки скорее можно охарактеризовать как факультативные и контекстные[1].

Однако, по моему мнению, назрела ситуация, при которой необходимо четко определиться с практикой отражения в судебных актах правовых позиций Конституционного Суда РФ. Вопрос этот не праздный, поскольку касается, по существу, проблемы толкования для целей правоприменения содержания актов Конституционного Суда РФ.

Совершенно ясно, что на практике не удастся избежать попыток различного толкования правовых позиций[2], содержащихся в актах Конституционного Суда РФ, именно в силу того, что акты Конституционного Суда РФ обладают определенной универсальностью, однако совершенно обоснованным, на мой взгляд, является вопрос о способах такого толкования. В частности, возможно ли применять все способы толкования, которые могут использоваться для толкования нормативных правовых актов или набор таких способов ограничен, а если ограничен, то какие способы толкования следует считать приемлемыми, например, допустимо ли расширительное толкование правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам, относящимся к административной практике.

Здесь, как представляется, необходимо обратиться непосредственно к содержанию Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ».

Так, согласно ст. 71 Федерального конституционного закона Конституционный Суд РФ принимает три вида решений: итоговые решения, которые именуются Постановление и Заключение, а также все иные решения, которые именуются Определениями.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 16.06.1998г. № 19-П, решения Конституционного Суда РФ имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же, как и нормативные акты, общее значение, не присущее правоприменительным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Определениями Конституционного Суда РФ оформляются отказы в принятии обращения к рассмотрению в случаях, предусмотренных ст. 43 Федерального конституционного закона.

Таким образом, из Закона напрямую следует, что Конституционным Судом РФ принимаются акты, имеющие различное правовое значение, но обладающие, в силу ст. 79 Федерального конституционного закона, одинаковой юридической силой[3]. Очевидно, именно это обстоятельство стало причиной того, что Конституционный Суд РФ при вынесении определений об отказе в принятии к рассмотрению жалоб, стал включать в содержание определений правовые позиции, которые более характерны для итогового типа решения.

Эта тенденция подтверждается тем, что с 2007г. в структуре актов Конституционного Суда РФ появились определения с аббревиатурой «О-О» и «О-П». Из анализа указанных актов следует, что определения первого типа не содержат правой позиции, а определения второго типа содержат правовую позицию[4].

Учитывая данное обстоятельство, применение арбитражными судами правовых позиций Конституционного Суда РФ, как представляется, должно основываться не только на содержательном, но и на формально юридическом аспекте, а именно: учитывать форму акта Конституционного Суда РФ, в котором данная правовая позиция была озвучена.

Полагаю, что именно такой механизм применения правовых позиций Конституционного Суда РФ позволит избежать их произвольного толкования, а, следовательно, и судебной ошибки по конкретному делу.

Почему при оценке содержания любого определения Конституционного Суда РФ необходимо учитывать формальный аспект, во-первых, потому что этот акт является исключительно процедурным, т.е. обосновывающим недопустимость рассмотрения по существу конкретного правового затруднения.

Во-вторых, при оценке содержания определения Конституционного Суда РФ необходимо учитывать содержательный аспект, а именно: какие обстоятельства послужили основанием для отказа в рассмотрении дела по существу.

Таких обстоятельств не много, в частности:

- Конституционным Судом РФ ранее была высказана соответствующая правовая позиция, которая продолжает сохранять свое правовое значение[5];

- вопрос не относится к компетенции Конституционного Суда РФ, например, в силу того, что требуется проверка характера результатов экономической деятельности[6];

- Конституционным Судом РФ не установлена правовая неясность положений ревизуемого законодательного акта[7].

В-третьих, если речь идет об определениях, поименованных в абзацах втором и четвертом предыдущего пункта, необходимо учитывать, содержит ли определение Конституционного Суда РФ ссылку на иные акты, вынесенные Конституционным Судом РФ, а также на форму и содержание акта, к которому дается отсылка.

В-четвертых, следует учитывать, что по общему правилу акты Конституционного Суда РФ приобретают юридическую силу на будущее время. Обратной силой согласно ст.ст. 79 и 100 Закона обладают лишь постановления Конституционного Суда РФ, т.е. итоговый акт, причем не всякий, а только тот, которым обжалованные положения законодательного акта признаны неконституционными[8].

Рассмотрим все вышеозначенные особенности по-порядку.

Так, если определение Конституционного Суда РФ является исключительно процедурным решением, т.е. актом обосновывающим недопустимость рассмотрения по существу конкретного правового затруднения в рамках конституционного судопроизводства, то правовым результатом такого акта является констатация судом оснований почему оспариваемые заявителем нормы и значение, придаваемое им судебной практикой соответствуют Конституции РФ. Вместе с тем арбитражному суду, очевидно, нельзя будет проигнорировать, в связи с какими обстоятельствами было вынесено такое решение.

Например, если такое решение было вынесено на том основании, что вопрос не относится к компетенции Конституционного Суда РФ, в частности из-за того, что требуется проверка характера результатов экономической деятельности, которая лежит в плоскости полномочий арбитражного суда, тогда основной посыл такого судебного акта состоит в том, чтобы еще раз напомнить заявителю и правоприменителям о принципах разграничения властей. Таким образом, если стороны арбитражного процесса ссылаются в обоснование своих доводов на подобный акт Конституционного Суда РФ, цитируя мотивировочную часть в отрыве от описательной и резолютивной, полагая при этом, что Конституционным Судом РФ была сформулирована универсальная правовая позиция по вопросу, который был заявлен для проверки, то, на мой взгляд, подобное толкование является весьма спорным.

В случае если в определении Конституционного Суда РФ указано, что ранее была высказана соответствующая правовая позиция, которая продолжает сохранять свое правовое значение, то арбитражные суды при оценке обстоятельств по делу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, на которую ссылается та или иная сторона, как представляется, должны будут прибегнуть и к анализу ранее состоявшихся актов, поименованных в цитируемом решении, чтобы избежать как необоснованно узкого, так и расширительного понимания правовой позиции Конституционного Суда РФ.

Такой порядок применения правовых позиций Конституционного Суда РФ косвенно подтверждается содержанием Определения Конституционного Суд РФ от 24.03.2005г. № 73-О, в котором было указано, что Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004г. № 169-О подлежит рассмотрению во взаимосвязи с Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.2004г. № 324-О.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на еще одну особенность определений с подобной мотивировкой.

Определение Конституционного Суда РФ, где указано, что ранее была высказана соответствующая правовая позиция, которая продолжает сохранять свое правовое значение, по существу является актом толкования (разъяснения) Конституционным Судом РФ уже сформулированной правовой позиции в порядке ст. 83 Федерального конституционного закона. Причем актом, в котором происходит ее детализация (сужение объема ее понимания), поскольку в силу ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» принятие решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной ранее в принятых решениях Конституционного Суда РФ, возможно только в пленарном заседании. Это обстоятельство также не может не учитываться арбитражными судами при вынесении решения с использованием ссылок на правовую позицию Конституционного Суда РФ[9].

При применении арбитражными судами определений Конституционного Суда РФ, в котором указывается, что Конституционным Судом РФ не установлена правовая неясность положений ревизуемого законодательного акта, арбитражным судам при мотивации решения, на мой взгляд, необходимо будет обращать внимание на фабулу дела, о которой идет речь в описательной части определения, поскольку отсутствие неясности, как правило, устанавливается Конституционным Судом РФ применительно к конкретной правовой ситуации, т.е. такая правовая позиция не обладает в полной мере признаком универсальности.

Так, в одном из дел рассмотренных арбитражным судом налоговый орган, обосновывая недобросовестность налогоплательщика, ссылался на Определение Конституционного Суда РФ № 138-О от 25.07.2001г., а именно: на формальный порядок перечисления денежных средств («круговую схему»).

Из названного Определения Конституционного Суда РФ усматривалось, что в нем исследовался вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых «вексельных схем», осуществляемых, как правило, «проблемными» банками, т.е. по существу о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. № 24-П.

Как указал в рассматриваемом Определении Конституционный Суд РФ, в данном Постановлении отмечалось, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом, находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком, в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков, не поступивших в бюджет налогов, не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Вместе с тем закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Судом указанная ссылка не была принята во внимание для оценки представленных в материалы дела доказательств и правовых выводов в отношении предмета спора, поскольку: во-первых, налоговый орган сослался на содержание определения, которое находится в непосредственной взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда РФ № 24-П от 12.10.1998г. и разъясняет, содержащуюся в нем правовую позицию, которая полностью отличается от обстоятельств, установленных по данному делу.

В частности, судом при исследовании обстоятельств по делу было установлено, что при формировании своей позиции о недопустимости возмещения НДС в связи с якобы имевшей место «круговой схемой» движения денежных средств через банковские счета нормально функционирующих кредитных учреждений налоговый орган умолчал о том, что заявленная налогоплательщиком налоговая льгота по НДС, была предметом налоговых проверок вышестоящих налоговых органов, признана обоснованной и соответствующая сумма налога уже была возмещена по решению МНС России, т.е. ссылка на Определение Конституционного Суда РФ фактически приводилась в обоснование взыскания выплаченной суммы обратно в бюджет.

Во-вторых, суд исходил из того, что таким видом решения Конституционного Суда РФ как определение в силу ст.ст. 71-83 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» (в редакции от 15.12.2001г.) не могут быть установлены обстоятельства по существу вопросов, предусмотренных в п.п. 1, 2 и 3 ст. 3 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» (в редакции от 15.12.2001г.).

В-третьих, согласно Определению Конституционного Суда РФ № 243-О от 04.12.2000г. министерство или иное ведомство РФ не вправе давать свое толкование положений ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», отличающееся от толкования, данного самим Конституционным Судом РФ, не могут они и истолковывать использованное в Постановлением Конституционного Суда РФ № 24-П от 12.10.1998г. понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в-четвертых, юридические последствия принятия Конституционным Судом РФ решений установлены ст. 100 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», разъяснены в Определении Конституционного Суда РФ № 4-О от 14.01.1999г.

В качестве еще одного источника неоднозначного применения правовой позиции Конституционного Суда РФ можно также назвать Определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005г. № 93-О[10].

Так, налоговыми органами для обоснования правомерности отказа налогоплательщикам в праве на получение налоговых вычетов по НДС приводилась правовая позиция Конституционного Суда РФ, содержащаяся п. 2 установочной части названного Определения, согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре.

Данную интерпретацию правовой позиции Конституционного Суда РФ достаточно часто можно было наблюдать как в судебных актах, которыми требования налогоплательщика или налогового органа были удовлетворены, так и в тех, которыми им было отказано в удовлетворении требований.

Вместе с тем в таком усеченном варианте действительный смысл правовой позиции Конституционного Суда РФ, как представляется, был искажен.

В п. 2 Определения № 93-О от 15.02.2005 г. Конституционный Суд РФ указал, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п.п. 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету.

Следовательно, названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы заявителя, что в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» является основанием для отказа в принятии его жалобы к рассмотрению.

Однако в качестве довода о дефектности счетов-фактур налоговыми органами зачастую указывалось на несоответствие подписи руководителя в договоре подписям, имеющимся в счетах-фактурах, хотя согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть подписана не только руководителем и главным бухгалтером организации, но также и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Данные обстоятельства подвергались проверке на досудебной стадии крайне редко.

К дефектным счетам-фактурам налоговыми органами после принятия названного определения стали вновь относится: счета-фактуры, выставленные на работы и услуги без заполнения граф «Грузоотправитель» и «Грузополучатель», счета-фактуры без заполнения граф «Адрес грузоотправителя» и «Адрес грузополучателя» при совпадении грузоотправителя и грузополучателя с продавцом и покупателем, счета-фактуры с незаполненной графой «К платежно-расчетному документу» при оплате товара (работы, услуги) в налоговом периоде, по которому заявляются вычеты, счета-фактуры, у которых в графе «Адрес продавца» указывались сведения согласно учредительным документам, притом, что продавец фактически находился по другому адресу и прочие основания, которые были уже урегулированы как положениями постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 (в соответствующей редакции), так и сложившейся судебной практикой.

Из приведенных примеров видно, что арбитражные суды при оценке обстоятельств по делу вынуждены были, исследовать содержание актов Конституционного Суда РФ с точки зрения возможности применения его положений к конкретным правовым ситуациям.

В частности, при применении правовых позиций, содержащихся в Определении от 15.02.2005 г.

№ 93-О, в зависимости от конкретных обстоятельств дела, арбитражные суды вынуждены были коррелировать объем его применения при оценке содержания, представленных счетов-фактур, что создавало определенную неустойчивость судебной практики.

К сожалению, вопрос о возможности такого применения арбитражными судами правовых позиций Конституционного Суда РФ остается спорным, поскольку специально в арбитражно-процессуальном законодательстве не урегулирован, однако, как представляется, не противоречит дискреционным полномочиям суда, закрепленным в ст. 120 Конституции РФ.

Поэтому особое значение в практике приобретает выработка единообразных подходов к применению правовых позиций Конституционного Суда РФ, которые бы исключали произвольное их применение. И здесь ключевая роль, как представляется, принадлежит Конституционному Суду РФ. Вместе с тем не меньшее значение мог бы сыграть и Высший Арбитражный Суд РФ путем обобщения практики применения арбитражными судами правовых позиций Конституционного Суда РФ как в сфере налогообложения, так и по другим аспектам законодательства.